TRIBUTACIÓN DE LA APORTACIÓN DE BIENES A LA SOCIEDAD DE GANANCIALES

La aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales, en modo alguno constituye una donación al otro cónyuge, sino que la destinataria del acto de disposición, la beneficiara de la aportación, es la sociedad de gananciales, esto es, el patrimonio separado que es la comunidad de gananciales.

Ha de rechazarse, pues, que la aportación se haga a favor de persona física alguna; la aportación de un bien privativo realizada a favor del otro cónyuge constituye un negocio jurídico completamente distinto del que nos ocupa.

No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge -sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación-; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges.

La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación.

La Dirección General de Tributos ha examinado la tributación de la aportación de bienes a la sociedad de gananciales, en las resoluciones en respuesta a las consultas vinculantes V1920-22 (aportación de un bien inmueble) y V2032-22 (aportación de dinero).

La Dirección General de Tributos modificó su criterio recogido en la resolución a la consulta vinculante V2921-21, de 19 de noviembre de 2021, en aplicación de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia 295/2021, de 3 de marzo de 2021, de la que reproduce los aspectos más destacados.

La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas, dependiendo de ello el tratamiento tributario de las referidas aportaciones.

La Dirección General de Tributos resuelve los supuestos planteados en las citadas consultas y resuelve que:

En supuestos de aportación de dinero, al ser una operación lucrativa, no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni tampoco en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no ser la sociedad de ganancial sujeto pasivo de dicho Impuesto. Tampoco quedará la aportación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, porque dicha aportación dineraria no cumple los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre; en cualquier caso, aunque estuviera sujeta resultaría exenta de dicho Impuesto, en aplicación del número 3 del artículo 45.I.B).

En el caso de la aportación de inmuebles, al ser una operación lucrativa, no tributará por el ISD y quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, pero resultará exenta del mismo, en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.

Todo ello con independencia del tratamiento que la operación pueda tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la persona aportante por la alteración de patrimonio derivada de la aportación.

La clave reside en la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, donde ambos cónyuges son propietarios de la totalidad hasta la disolución, por lo que no se considera una transmisión de un cónyuge a otro.

La interpretación y no tributación actual deriva de la doctrina del Tribunal Supremo, en la sentencia de 3 de marzo de 2021, que se desmarca de la interpretación anterior, y tras analizar minuciosamente los aspectos jurídicos de la sociedad de gananciales, concluye que la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales no puede quedar sujeta ni al ISD, ni tampoco al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que  es un tributo cedido a las comunidades autónomas en España que grava la compraventa de bienes usados (viviendas, vehículos), arrendamientos y constitución de derechos reales entre particulares. Generalmente, por el adquirente paga entre el 6% y el 11% (o más, según CCAA) sobre el valor de referencia o el precio pactado.

Según el Alto Tribunal, la sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica. A diferencia de las comunidades o condominios del derecho romano (condominium iuris romani), donde la cosa pertenece a los condóminos por partes intelectuales o cuotas (partes pro indiviso), en la sociedad de gananciales no existen cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre el patrimonio en sí mismo.

Esto es, los cónyuges participantes en tal comunidad no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que, jurídicamente, ambos son titulares conjuntamente de todo patrimonio ganancial de forma global, a través de la propia sociedad de gananciales que, a estos efectos, se configura como un patrimonio separado, diferente de los propios cónyuges que subyacen tras la misma.

Todo lo anterior conduce al Tribunal a concluir que la aportación gratuita a la sociedad ganancial realizada por uno de los cónyuges no está sujeta al ISD, toda vez que el genuino sujeto pasivo de dicha aportación sería la propia sociedad de gananciales, que no está configurada como sujeto pasivo ni en la normativa del Impuesto, ni en ninguna otra norma con rango de Ley.

Como es sabido, el artículo 35.4 LGT considera que tendrán la consideración de obligados tributarios «las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición», si bien lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. Así pues, en ausencia de tal norma, tales entidades no pueden ser objeto de tributación por el ISD.

La interpretación que realizaba la DGT, antes de la sentencia citada del Tribunal Supremo, para interpretar que la aportación de los bienes genera una ganancia patrimonial en el cónyuge aportante, partía de la errónea premisa de que existe un cónyuge que se desprende del 50% de su patrimonio, que es adquirido por el otro cónyuge, lo cual mal se compadece con la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y con los razonamientos señalados del Alto Tribunal.

En este sentido, el Tribunal Supremo es meridiano al señalar que “(…) cuando se produce una aportación de un bien a favor de la sociedad de gananciales, no se produce la copropiedad del bien entre los cónyuges sobre una cuota determinada, no existe un proindiviso, sino que ambos cónyuges son titulares del total. (…) No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge -sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación-; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges”.

De esta forma, si el cónyuge transmitente sigue siendo “titular del total” del bien aportado, y tal bien “nunca llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge”, la mera aportación del bien a la sociedad ganancial no debería tributar por IRPF.

Y es que con la aportación del bien no existe, técnicamente, un enriquecimiento del cónyuge que en teoría se beneficia de la aportación, y un correlativo empobrecimiento del otro, pues la esencia de la comunidad germánica es que la cosa es íntegramente de todos, a través de la sociedad ganancial, y sin fijación de cuota de participación.

Esta interpretación es además coherente con los otros impuestos afectados por la operación. Si la aportación gratuita de bienes a la sociedad ganancial no queda sujeta al Impuesto de Donaciones, ni tampoco al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (por no ser una transmisión onerosa), ni tampoco al IIVTNU (por ser una operación no sujeta al amparo del art. 104.3 RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo), razones de coherencia y unicidad fiscal invitan a dar el mismo tratamiento a la operación en el ámbito del IRPF.

El criterio del Tribunal Supremo sitúa la aportación en un estadio anterior a la posibilidad de aplicar el artículo 11 LIRPF cuando se dice «La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación». Lo que permite defender que no se produce ganancia patrimonial en el otro cónyuge porque no ha llegado ser titular del bien. No se daría la ganancia patrimonial, porque no se llegaría a producir la «alteración en la composición del patrimonio» que exige el artículo 33 de la Ley del IRPF.

En el caso de aportación de inmuebles, por ejemplo, si la mujer propietaria de la vivienda familia realizar aportación de la misma a la sociedad de gananciales, estaría exenta de impuesto de donaciones y de IRPF. El único coste sería el notarial y registral de la nueva escritura.

En el caso de aportación del dinero privativo a una cuenta conjunta no lo transforma en ganancial el TS, en su Sentencia de 16 de septiembre de 2022, núm. 608/2022 (ECLI:ES:TS:2022:3266), estima el recurso de la mujer y reitera su doctrina, en atención a los siguientes argumentos: El hecho de que el dinero se ingrese en una cuenta conjunta de los esposos no implica la titularidad conjunta de las cantidades aportadas y por ello el argumento de que los fondos fueron ingresados en una cuenta bancaria común no es determinante de la naturaleza jurídica del dinero.

Los depósitos indistintos no presuponen comunidad de dominio sobre los fondos depositados, sino que habrá de estarse a las relaciones internas entre los titulares, y más concretamente a la originaria procedencia del dinero que nutre la cuenta para conocer quién es el titular de los fondos.

La donación de dinero por el padre de uno de los cónyuges no puede presumirse que sea a los dos cónyuges por el mero hecho de que se ingrese en una cuenta conjunta, aunque fuera una cuenta en la que se cargaran los gastos familiares y aunque la esposa no hubiera hecho reserva alguna sobre la procedencia del dinero ni sobre su derecho al reembolso futuro.

Dado que el ánimo de liberalidad no se presume, no puede derivarse una donación a la sociedad conyugal de los fondos aportados por la esposa y, por tanto, si se han invertido en la adquisición de un bien ganancial se genera una deuda de la sociedad de gananciales.

Los bienes gananciales se adquieren por voluntad conjunta de los esposos en atribuirles dicho carácter y en ese caso, si se han empleado fondos privativos, nace el derecho de reembolso a favor del cónyuge titular de los mismos. En virtud del art. 1358 CC, no se puede presumir la renuncia al derecho de reembolso, y el principio general es que deberá reintegrarse el importe actualizado en el momento en que se disuelva la sociedad de gananciales.

Para aportar dinero (metálico) privativo a la sociedad de gananciales, entiendo no es estrictamente obligatorio realizar una escritura pública para que la operación sea válida entre los cónyuges, pero es altamente recomendable para evitar problemas con Hacienda y garantizar la eficacia de la exención fiscal.

La escritura pública sería la «prueba fehaciente» ante la Administración de que la aportación ha ocurrido y bajo qué condiciones (gratuita u onerosa). Sin ella, Hacienda podría cuestionar el origen de los fondos o la naturaleza de la transmisión en futuras revisiones o liquidaciones.

Resumen y Conclusión del Artículo